Kostenaftrek binnen de vennootschap: waar ligt de grens?
Door de loodzware fiscaliteit en de hoge belastingtarieven in België, zowel in de personen- als in de vennootschapsbelasting, proberen belastingplichtigen hun belastbare basis zoveel mogelijk naar beneden te halen door aftrek van een maximaal bedrag aan (beroeps)kosten. In de afgelopen maanden is er heel wat te doen geweest in fiscale en ondernemersmilieus alsook in de pers over de aftrek van beroepskosten binnen een vennootschap.
Aanleiding daartoe waren enkele uitspraken van 's lands hoogste gerechtshof over de vraag hoever de aftrek van beroepskosten binnen een vennootschap precies reikt. Op deze belangwekkende uitspraken komen we hierna in meer detail terug. Bedoeling van deze nieuwsbrief is u een samenvattend overzicht te geven van de huidige stand van de wetgeving en rechtspraak en richtsnoeren te geven bij de opmaak van uw fiscale aangifte.
Fiscale wetgeving
Uiteraard is de aftrek van beroepskosten wettelijk geregeld. Kernbepaling hierbij is artikel 49 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna 'WIB'), een artikel in de personenbelasting, dat ook van toepassing is op vennootschappen. Kort samengevat, maakt dit artikel de aftrek van beroepskosten afhankelijk van de vervulling van drie voorwaarden, met name:
(i) de kosten moeten gedaan of gedragen zijn in het belastbaar tijdperk waarin men ze wil aftrekken;
(ii) de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden; en
(iii) de belastingplichtige moet de echtheid en het bedrag van de kosten verantwoorden door middel van bewijsstukken.
In de personenbelasting komt daar nog een aanvullende voorwaarde bij, vermeld in artikel 53, 1° WIB, met name dat de kosten niet van persoonlijke aard (lees: van loutere privé aard, zoals huur voor de persoonlijke woning) mogen zijn en dat ze noodzakelijk moeten zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. Het gaat hier om de fameuze 'causaliteitsvereiste', die logisch te begrijpen valt nu natuurlijke personen in verschillende hoedanigheden kunnen optreden, elk met hun eigen fiscale gevolgen.
Reeds sedert de jaren vijftig en zestig van de vorige eeuw poneerde ons hoogste gerechtshof, het Hof van Cassatie, dat deze causaliteitsvereiste niet kan gelden in de vennootschapsbelasting, nu een vennootschap geen privé patrimonium kan bezitten en al haar bezittingen per definitie professioneel zijn. Bijgevolg kan er ook geen onderscheid gemaakt worden tussen beroepskosten en andere uitgaven van een vennootschap, net zoals alle inkomsten van een vennootschap ook belastbare beroepsinkomsten uitmaken.
Deze klassieke theorie heeft bepaalde belastingplichtigen er in het verleden toe gebracht bepaalde optimalisatietechnieken te introduceren binnen vennootschappen, die gebaseerd waren op de creatie van excessief geachte kosten, die er vaak toe leidden dat transacties boekhoudkundig verlieslatend waren, doch nog voordelig uitvielen door de gerealiseerde belastingbesparing. Dit waren de fameuze 'cash drain' structuren, die een doorn in het oog waren van de fiscus.
Deze klassieke theorie heeft bepaalde belastingplichtigen er in het verleden toe gebracht bepaalde optimalisatietechnieken te introduceren binnen vennootschappen, die gebaseerd waren op de creatie van excessief geachte kosten, die er vaak toe leidden dat transacties boekhoudkundig verlieslatend waren, doch nog voordelig uitvielen door de gerealiseerde belastingbesparing. Dit waren de fameuze 'cash drain' structuren, die een doorn in het oog waren van de fiscus.
Mijlpaalarrest
De reactie van de rechtspraak culmineerde in een baanbrekend arrest van het Hof van Cassatie van 18 januari 2001, dat erop neer kwam dat de causaliteitsvereiste nu ook in de vennootschapsbelasting werd geïntroduceerd. Volgens het Hof zijn kosten maar aftrekbaar als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, hetgeen betekent dat ze noodzakelijkerwijze betrekking moeten hebben op de maatschappelijke activiteit van de vennootschap.
Dit arrest heeft de fiscale administratie ertoe gebracht om van het artikel 49 WIB een vorm van anti-misbruikbepaling te maken door te eisen dat de opgelopen kosten een verband vertonen met het maatschappelijk doel van de vennootschap of minstens met haar werkelijke activiteit. Op die manier bijv. kon in een doktervennootschap de aftrek van kosten betreffende een buitenverblijf van de zaakvoerder verworpen worden.
De introductie van de causaliteitsvereiste in de vennootschapsbelasting werd in de rechtsleer op heel wat kritiek onthaald, niet in het minst omdat hiermee een voorwaarde werd toegevoegd aan artikel 49 WIB voor vennootschappen, die nergens steun vindt in de wet (schending van het legaliteitsbeginsel, dat stelt dat belastingen niet kunnen ingevoerd worden dan door een wet). Bovendien resulteerde dit in een belasting van bruto-inkomsten uit activiteiten die buiten het maatschappelijk doel vielen en waarvoor elke kostenaftrek geweigerd werd.
Bezoldigingstheorie
In bepaalde gevallen (vnl. inzake kosten van onroerende goederen) probeerden belastingplichtigen onder het aftrekverbod uit te komen door zich te beroepen op de zogenaamde 'bezoldigingstheorie'. De kosten gemaakt door een vennootschap om haar toe te laten aan haar bedrijfsleider (bestuurder of zaakvoerder) een bezoldiging in natura te verstrekken (bijv. gratis bewoning) zijn volgens deze theorie aftrekbare bezoldigingskosten omdat ze inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de vennootschap.
Deze theorie kende een wisselend succes in de fiscale rechtspraak tot het Hof van Cassatie er met zijn arrest van 20 juni 2013 een einde leek aan te maken door de aftrek te verwerpen van de kosten van een vruchtgebruik op een privé woning die aan de zaakvoerder ter beschikking werd gesteld. Vrij snel werd echter duidelijk dat het hoge Hof hiermee niet de bezoldigingstheorie zelf in vraag stelde, doch geen redenen zag om in dit specifieke geval de feitelijke appreciatie van het Hof van Beroep inzake kostenaftrek in vraag te stellen.
Eerherstel van de bezoldigingstheorie kwam er met het arrest van het Hof van Cassatie van 13 november 2014, waaruit bleek:
(i) dat de kosten van bedrijfsleidersbezoldigingen aan de drie voorwaarden van artikel 49 WIB moeten voldoen;
(ii) dat dergelijke kosten er moeten op gericht zijn de vennootschap in staat te stellen belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, hetgeen inhoudt dat zij de vergoeding moeten uitmaken van werkelijke prestaties van de bedrijfsleider ten gunste van de vennootschap, welke inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de vennootschap.
Onder deze gewijzigde visie zou het dus mogelijk zijn voor een vennootschap om de kosten van een onroerend goed of een wagen die gratis ter beschikking wordt gesteld van de bedrijfsleider en voor hem of haar tot een belastbaar (forfaitair) voordeel in natura leidt als beroepskosten af te trekken, op voorwaarde dat hiermee effectieve dienstprestaties van de zaakvoerder worden vergoed die de vennootschap toelaten belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Dit is een feitenkwestie. Bovendien blijft onduidelijk hoe dit bewijs precies moet geleverd worden: volstaat het dit voordeel op de fiscale fiche 281.20 te vermelden of dient men verder te gaan zoals sommige fiscale rechters lijken voor te houden (zie bijv. inzake managementdiensten het Cassatiearrest van 15 oktober 2015, dat verder nog aan bod komt).
Nieuwe mijlpaalrechtspraak: exit causaliteitsvereiste in de vennootschapsbelasting!
Aan de jarenlange discussie rond de wettelijkheid van de causaliteitsvereiste in de vennootschapsbelasting werd vorig jaar in een aantal baanbrekende arresten van het Hof van Cassatie een einde gesteld. De arresten van 12 en 19 juni 2015 betroffen de discussie rond beleggingen in buitenlandse obligaties teneinde een kostenaftrek te realiseren in combinatie met een belastingkrediet voor buitenlandse belasting (zgn. 'forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting' of afgekort 'FBB'). Het zijn deze uitspraken die zoveel weerklank vonden in de pers.
Uit deze arresten kunnen de volgende richtlijnen gehaald worden:
(i) Cassatie komt uitdrukkelijk terug op haar vroegere rechtspraak inzake de causaliteitsvereiste in de vennootschapsbelasting, waar het Hof stelt dat alle inkomsten en opbrengsten (belastbare) beroepsinkomsten uitmaken, dat uit de aard van een handelsvennootschap voortvloeit dat al haar activa noodzakelijk worden aangewend voor de door haar uitgevoerde bedrijvigheid en bijgevolg de aftrekbaarheid van beroepskosten niet kan geweigerd worden op grond van de afwezigheid van een verband met de maatschappelijke activiteit of het statutair doel;
(ii) Cassatie gaat zelfs nog een stap verder door te stellen dat het feit dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op het verminderen van de inkomstenbelastingen of het bekomen van een belastingvoordeel in de vennootschap (zoals het verrekenen van het FBB inzake interest op buitenlandse obligaties) geen reden is om de aftrek van de betrokken kosten te weigeren. Zelfs het feit dat de transacties voor belastingen verlieslatend zijn belet de aftrek van de kosten niet.
Wat betekent dit voor uw vennootschap?
De vraag stelt zich of deze opmerkelijke ommezwaai in de fiscale rechtspraak nu een vrijgeleide is om gelijk welke kosten (ook deze van loutere privé aard) in uw vennootschap te laten vallen (zelfs als dit tot verliezen voor belasting leidt) en deze te laten deelnemen aan ongebreidelde fiscale optimalisaties. Het antwoord is duidelijk negatief.
De volgende richtsnoeren kunnen gehanteerd worden:
(i) ook al hanteert Cassatie niet langer de causaliteitstest in de vennootschapsbelasting en moeten de kosten met andere worden niet inherent zijn aan hetzij het maatschappelijk doel in de statuten of de maatschappelijke activiteit in het algemeen, toch blijven de drie voorwaarden opgesomd in artikel 49 WIB onverkort gelden.
Dit betekent inzonderheid dat de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Concreet heeft dit als gevolg dat de kosten die bijvoorbeeld verband houden met activa, waarvan op geen enkele manier kan worden aangetoond dat ze gebruikt worden of dienstig zijn in het behalen of behouden van belastbare inkomsten, door de fiscus in vraag kunnen gesteld worden. Een voorbeeld hiervan is een recente uitspraak van het Antwerpse Hof van Beroep van 22 september 2015 waarin het Hof tot het besluit kwam dat slechts een fractie van de belangrijke kosten van renovatie en tuinaanleg in een door de vennootschap van de bedrijfsleider gehuurd onroerend goed aftrekbaar waren bij gebrek aan bewijs dat dit gehuurd onroerend goed bestemd was voor of gebruikt werd in de consultancy-activiteit van de vennootschap.
Verder is het ook zo dat de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van de kosten moet kunnen verantwoorden door middel van bewijsstukken. Daarbij is het niet voldoende om de echtheid van de kosten zelf te bewijzen, maar is het ook vereist dat de leveringen, diensten of activiteiten zelf die tot de kosten hebben geleid op expliciete wijze kunnen bewezen worden. Een belangwekkende uitspraak hieromtrent kwam recentelijk van het Hof van Cassatie in een zaak betreffende managementdiensten. In zijn arrest van 15 oktober 2015 kwam het Hof tot het besluit dat het voor de aftrek van de managementvergoedingen niet volstond de echtheid van het dienstencontract, de facturen en de betaling van de factuurbedragen te bewijzen, doch dat ook het bestaan van de werkelijk geleverde prestaties zelf moest bewezen worden, bijv. door rapporten, verslagen, notulen, cijfermateriaal, nota's, time sheets, enz. Hoewel het bewijs van de onderliggende prestaties niet met zoveel woorden in de wettekst voorkomt, lijkt hiermee toch terug een toetssteen geïntroduceerd te zijn.
(ii) hoewel de causaliteitsvereiste geen grondvoorwaarde is voor de aftrek van beroepskosten in de vennootschapsbelasting, kan deze toch nog haar nut bewijzen in randgevallen. Indien bijvoorbeeld bepaalde kosten niet onmiddellijk belastbare inkomsten genereren of geen verband lijken te houden met inkomstengenerende activa, zouden deze toch nog als aftrekbaar kunnen aanzien worden door aan te tonen dat ze gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, door bijvoorbeeld te bewijzen dat deze kosten betrekking hebben op een bijkomende, bijkomstige, nieuwe of ondersteunende activiteit die effectief gericht is op het verkrijgen of behouden van dergelijke inkomsten.
(iii) in een aantal gevallen zal de bezoldigingstheorie een uitweg bieden om de onderliggende kosten aftrekbaar te maken. Op basis van de Cassatie-uitspraak van 13 november 2014 biedt de bezoldigingstheorie terug perspectieven, met dien verstande dat de drie voorwaarden in (huidig) artikel 49 WIB gerespecteerd moeten blijven. Concreet betekent dit dat het belastbaar voordeel effectieve dienstprestaties van de bedrijfsleider moet vergoeden, die de vennootschap toelaten belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, zonder dat echter (onder de huidige wetgeving) moet gekeken worden of deze inkomsten gepuurd worden uit de statutaire of werkelijke activiteit van de vennootschap.
In dit kader zal er best over gewaakt worden (i) dat er een zeker evenwicht bestaat tussen de effectief geleverde dienstprestaties en de omvang van de kosten gedragen om het belastbaar voordeel te verschaffen en (ii) dat de werkelijkheid van de geleverde prestaties (en niet enkel van de opgelopen kosten) kan bewezen worden.
(iv) er bestaat zoiets als het wettelijk 'specialiteitsbeginsel', nl. de vereiste van winstoogmerk, zijnde winst nà belasting, die uitkeerbaar is aan de aandeelhouders.
Dit betekent niet dat alles wat een vennootschap aanpakt onmiddellijk winst moet opleveren, doch er dient steeds de mogelijkheid te bestaan dat er (belastbare) winst kan gerealiseerd worden. Dit betekent dat de uitgaven of investeringen die een vennootschap doet steeds gericht dienen te zijn op mogelijke winstrealisatie. Kosten gemaakt door een vennootschap in het kader van irrealistische projecten die enkel tot verliezen aanleiding kunnen geven beantwoorden niet aan dit beginsel.
(v) hoewel onder de huidige wetgeving de causaliteitsvereiste niet speelt in de vennootschapsbelasting, valt zeker niet uit te sluiten dat deze alsnog in de wetgeving wordt ingeschreven.
Het recente wetsvoorstel van enkele Kamerleden(1) om artikel 49 WIB aan te vullen met de vereiste dat de kosten "in noodzakelijk verband staan met de maatschappelijke of werkelijke activiteit van de belastingplichtige" of aangegaan zijn om voordelen van alle aard toe te kennen aan haar bedrijfsleider(s) "die in noodzakelijk verband staan met de maatschappelijke of werkelijke activiteit en de werkelijke prestaties niet overtreffen" spreekt in dit verband boekdelen (2). Daarenboven heeft de Minister van Financiën in zijn eind 2015 voorgesteld anti-fraudeplan(3) een wetgevend initiatief aangekondigd dat er zal op gericht zijn om het effect van de ommezwaai in de Cassatierechtspraak ongedaan te maken door alsnog een noodzakelijk verband te eisen tussen kosten en maatschappelijke activiteit.
(1) Doc 54 1557/001 dd. 7 januari 2016
(2) Worden o.m. geacht niet aan deze voorwaarden te voldoen, m.a.w. zouden niet aftrekbaar zijn:
(i) kosten aangegaan om een voordeel in natura te verschaffen aan de bedrijfsleider, die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen;
(ii) kosten aangegaan om inkomsten te verkrijgen of te behouden door alleenstaande en uitzonderlijke verrichtingen die niet passen binnen de gebruikelijke en dagelijkse werkelijke activiteit of geen noodzakelijk verband houden met de maatschappelijke activiteit en welke louter tot doel hebben het belastbaar resultaat sterk te verminderen of om economisch verlies na te streven;
(iii) kosten aangegaan om inkomsten te verkrijgen of te behouden, door een geheel van verrichtingen welke gekenmerkt worden door de eenheid van opzet om doelbewust economisch verlies na te streven.
(3) Plan ter bestrijding van de fiscale fraude, december 2015, zie www.vanovertveldt.belgium.be/nl/beleidsplan-fiscale-fraudebestrijding. De wetgevende bijsturing van artikel 49 WIB zou bijv. moeten voorkomen dat tweede verblijven worden ondergebracht in een vennootschap.
In dit licht blijft het aangewezen dat de beroepskosten van uw vennootschap toch zoveel mogelijk aansluiting vinden bij de statutaire of werkelijke activiteit van uw vennootschap en gericht zijn op het behalen van boekhoudkundige winst voor belasting.
Voor verdere vragen omtrent de problematiek van kostenaftrek binnen de vennootschap kan u zich steeds wenden tot uw dossierbeheerder of tot Marc De Munter, Tax Partner of de andere leden van onze Consulting afdeling.
