Les premiers accroissements d’impôts sont encore contestables !

Un accroissement d’impôt est une forme de pénalité que les autorités fiscales peuvent imposer lorsqu’une déclaration d’impôt n’est pas déposée ou est déposée en retard, ou est incorrecte ou incomplète. Un pourcentage est prélevé sur l’impôt dû.

Cet accroissement d’impôt de 10 % est depuis longtemps une vieille blessure. Bien que la législation fiscale (art. 444 CIR92) prévoit que l’administration peut renoncer à l’accroissement en cas de première infraction à la déclaration avec « absence de mauvaise foi », dans la pratique, l’administration n’y a pas beaucoup donné suite. Quelle que soit la simplicité de l’erreur commise dans une déclaration, l’application d’un accroissement d’impôt – à la grande frustration de beaucoup – était devenue la règle par défaut.

Cette pratique est d’autant plus dommageable pour le contribuable que l’administration applique l’interdiction de déduction » (actuel article 206/3 du CIR 1992). Grâce à cette interdiction, les pertes antérieures ou autres déductions fiscales ne peuvent pas être compensées au cours de l’exercice d’imposition visé. Cette interdiction de déduction ne peut être appliquée que si un accroissement d’impôt d’au moins 10 % est imposé au contribuable. Vous l’avez deviné… les chances que l’administration renonce à cet accroissement sont quasiment nulles. Pour le contribuable persévérant, la jurisprudence a parfois apporté un soulagement en limitant l’accroissement d’impôt en vertu du principe de proportionnalité (par exemple, à 9,90 % par Rb. Gent, no 21/3146/A).

Au cours de l’année écoulée, le premier accroissement d’impôt a fait l’objet d’un examen de plus en plus minutieux.

La Cour constitutionnelle a ouvert la danse le 21 novembre 2024 en indiquant très brièvement, dans un arrêt sur la légalité de l’interdiction de déduction précitée (n° 129/2024), qu’en principe, un accroissement d’impôt n’est pas imposé pour une première infraction commise sans intention frauduleuse.

Ce passage a été immédiatement salué dans le paysage fiscal. On espérait que l’administration fiscale en tiendrait compte. Cet espoir s’est avéré injustifié et a d’ailleurs été soutenu par la Cour d’appel de Gand, qui a ignoré l’arrêt de la Cour constitutionnelle et a jugé que la renonciation à l’accroissement d’impôt de 10 % ne constitue pas une obligation, mais nécessite une appréciation factuelle (Gand 14 janvier 2025, n° 2023/AR/1013).

Lorsque le ministre des finances a été interrogé par le parlement fédéral sur le caractère (in)équitable de cette pratique administrative, il a plaidé en faveur d’un changement radical. Toutefois, ces propos sont restés sans effet dans la pratique et le premier accroissement d’impôt a conservé son caractère standard.

Le changement de gouvernement au niveau fédéral a fait la différence, avec l’annonce dans l’accord de coalition qu’une première infraction de bonne foi ne serait en principe plus soumise à un accroissement d’impôt et que la bonne foi serait présumée.

Cette promesse a été tenue par la loi-programme du 18 juillet 2025, de sorte que les troisième et quatrième alinéas de l’article 444 CIR92 se lisent désormais comme suit :

« Il est renoncé à l’accroissement d’impôt pour la première infraction commise de bonne foi.

La bonne foi est, jusqu’à preuve du contraire, présumée exister dans le chef du contribuable qui a commis une première infraction, sauf en cas d’application de l’article 351. »

Malheureusement, cette présomption de bonne foi ne joue pas dans le cas d’une imposition d’office.

Cette nouvelle législation est entrée en vigueur le 29 juillet 2025. Elle s’applique en principe aux impositions établies à partir de cette date.

Toutefois, le législateur semble s’être trompé sur ce point.

Il est de jurisprudence constante qu’un accroissement d’impôt est de nature pénale au sens de l’article 7 de la CEDH. De cette même convention découle le principe de l’application rétroactive d’une loi pénale plus douce, que la Cour suprême considère comme un principe général du droit (principe de la lex mitior).

Dans le cadre des modifications législatives évoquées, cela signifie concrètement qu’un accroissement d’impôt imposé avant le 29 juillet 2025 sur la base de la nouvelle législation peut encore être annulé rétroactivement, à condition que l’imposition soit encore contestable.

Les contribuables n’ont donc pas tardé à invoquer ce principe devant les tribunaux. Le 18 novembre 2025, la Cour d’appel de Gand a été la première à retenir cette application rétroactive de la loi pénale plus douce. Elle a procédé à la remise d’un « ancien » accroissement d’impôt sur la base du « nouvel » article 444 CIR92. La motivation exacte est la suivante :

« Nonobstant la disposition d’entrée en vigueur contenue dans l’article 39 de la loi-programme, la loi pénale plus douce contenue dans l’article 444 CIR92, troisième (et quatrième) alinéa, devrait donc également s’appliquer aux infractions commises antérieurement, à savoir les infractions en cause commises par l’intimé. L’existence d’une première infraction n’est pas contestée. La bonne foi n’est pas non plus contestée. L’article 351 CIR92 n’a pas été appliqué. Toutes les conditions d’application de l’article 444(3) et (4) CIR92 sont remplies. Il y a donc lieu de renoncer à l’accroissement d’impôt. Pour cette raison, l’accroissement d’impôt de 10 % imposé pour tous les exercices d’imposition litigieux est annulé.»

La Cour d’appel de Gand – suivie depuis par d’autres juridictions – a confirmé que le « nouvel » article 444 CIR92 peut être appliqué aux majorations d’impôts imposées avant le 29 juillet 2025. Cela signifie qu’en principe, cet argument peut être invoqué pour toute imposition contestable ou déjà contestée aujourd’hui.

Dans certains cas, tels que l’application de l’interdiction de déduction, la remise de l’augmentation d’impôt peut invalider l’ensemble de l’imposition. Il convient donc de vérifier, au cas par cas, s’il est encore possible de contester l’augmentation d’impôt de 10 % (dans le délai d’opposition d’un an) et quel en serait l’impact. Vous souhaitez obtenir un avis ou des conseils à ce sujet ? Nous nous ferons un plaisir de vous aider.

En attendant, il reste à savoir comment l’administration va traiter cette nouvelle jurisprudence : l’appliquer ou se pourvoir en cassation ? Les premiers signes indiquent que l’administration fiscale pourrait acquiescer à la jurisprudence.